年度審計報告是了解我國上市公司實際情況的一扇重要窗口，但是近年來，審計失敗的問題時有發(fā)生，并在我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)部產(chǎn)生惡劣的影響，因此相關(guān)利益方需要積極分析，明確導(dǎo)致審計失敗的因素，找到審計失敗的原因，然后對癥下藥地運用相應(yīng)的策略，進(jìn)而真正做到避免審計失敗。

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來源：經(jīng)理人傳媒旗下《經(jīng)理人》雜志 文 / 陳仕杰*

除了煙花風(fēng)景，也是各家上市公司陸續(xù)發(fā)布2022年度財報的重要窗口期，不過，其中又有多少上市公司能順利公布財報呢？

如表1所示，我國2021年度“無法表示意見”的上市公司數(shù)量達(dá)到43家，同比上一年增加19.44%。這種“無法表示意見”的情況直接被視為披露的財報不可信，即審計失敗，主要原因系董事會、獨立董事、審計師等其中一方或多方無法給出確定意見。

財務(wù)審計對上市公司來說是一件需慎之又慎的頭等大事。該怎樣避免審計失敗呢？

現(xiàn)狀：五種常見不良行為

國內(nèi)與國外的學(xué)者，對審計失敗產(chǎn)生了不同的見解，其見解主要可以分為以下兩種：其一，審計失敗結(jié)果論，注冊會計師并未真實、準(zhǔn)確地反映被審計企事業(yè)單位的實際財務(wù)情況，以及企事業(yè)單位的實際經(jīng)營情況，委托出具的財務(wù)審計報告內(nèi)容以及結(jié)果存在顯著問題；其二，審計失敗過程論，注冊會計師實際開展的審計活動，沒有嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，導(dǎo)致財務(wù)審計的過程失真。在我國，審計失敗通常為注冊會計師在實際審計過程中，由于沒有遵循相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致審計意見出現(xiàn)錯誤。

通過對我國證監(jiān)會發(fā)布的審計失敗行政處罰決定進(jìn)行觀察，不難發(fā)現(xiàn)，我國上市公司財務(wù)不良行為，主要為未按照法律法規(guī)的要求，對所有關(guān)聯(lián)方的交易信息進(jìn)行及時披露；并未第一時間披露自身擔(dān)保、質(zhì)押等相關(guān)情況；公司的實際資產(chǎn)以及收入實際沒有提升，卻對外宣稱已經(jīng)提升；公司資產(chǎn)不真實；利潤實際增加卻對外宣稱減少等（表2）。其他類型的不良行為在我國很少出現(xiàn)，參與審計的注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備一定的工作經(jīng)驗，而且需要掌握大量專業(yè)知識，進(jìn)而及時發(fā)現(xiàn)上市公司的不良行為。

上市公司如果審計失敗，那么需要根據(jù)實際情況承擔(dān)行政責(zé)任，如果審計失敗產(chǎn)生了十分惡劣的影響，上市公司則需要承擔(dān)刑事責(zé)任。但是在處罰會計師事務(wù)所以及注冊會計師的時候，往往只運用行政處罰手段，例如罰款、嚴(yán)重警告、依法沒收違規(guī)收入等，最嚴(yán)重的處罰為吊銷注冊會計師的職業(yè)資格證書，以及禁止進(jìn)入我國證券市場。只有在注冊會計師違法亂紀(jì)之后，才能夠?qū)嵤┬淌仑?zé)任的處罰。

總而言之，即使審計失敗，我國會計師事務(wù)所以及注冊會計師，并不需要承擔(dān)太過嚴(yán)重的處罰，而且在我國的審計費用數(shù)額較大，事務(wù)所以及會計師可以獲得大量收益，因此違規(guī)成本較低相關(guān)法律法規(guī)難以發(fā)揮其威懾作用，這就從側(cè)面導(dǎo)致審計失敗現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，會計師事務(wù)所以及會計師漠視法律法規(guī)的行為時有發(fā)生。

原因：為高額利益鋌而走險

被審計的上市公司存在制度缺陷。在我國，部分上市公司內(nèi)部的結(jié)構(gòu)并未完善，其內(nèi)部審計工作也存在一定的問題，例如，部分上市公司的審計工作，并未產(chǎn)生強(qiáng)烈的風(fēng)險管理意識，在公司內(nèi)部容易出現(xiàn)人員脫崗問題，以及問題發(fā)生以后找不到責(zé)任主體的問題。由于上市公司存在漏洞，因此需要運用內(nèi)部審計對其開展全面監(jiān)測，但如果內(nèi)部審計工作不完善，其中的漏洞將發(fā)酵為大問題。上市公司的管理層以及相關(guān)利益人員，必須全部參與評估自身風(fēng)險的工作內(nèi)部，管理層也需要增強(qiáng)自身的風(fēng)險識別能力，從而第一時間解決審計問題①。

會計師事務(wù)所缺乏全面的控制體系。在我國，內(nèi)部體系的完善性對會計師事務(wù)所的影響較大，內(nèi)部體系可以保證會計師事務(wù)所有序開展內(nèi)部控制工作，保證審計活動能夠公正、公平地進(jìn)行。我國部分上市公司之所以缺乏對于審計工作的重視，是因為審計工作在正式開展之后，可能會影響企業(yè)獲得的經(jīng)濟(jì)效益，部分審計內(nèi)容會觸及上市公司在財務(wù)層面的問題，因此上市公司會“千方百計”避免審計工作的檢察。審計活動是否成功，以及是否能夠獲得準(zhǔn)確的結(jié)果，必須保證其獨立性。因此，在這一過程中，參與審計的全體人員必須發(fā)揮作用，體現(xiàn)出自身具備的優(yōu)勢。

無論是何種規(guī)模的上市公司，都必須高度重視審計工作，但是審計工作可能會與上市公司內(nèi)部的各項工作沖突，審計部門需要嚴(yán)格監(jiān)管。上市公司被審計所約束，因此我國上市公司被束縛，在實際發(fā)展過程中，難以獲得更強(qiáng)大的競爭力。盡管上市公司的發(fā)展，會因為審計工作而放緩腳步，但是上市公司能夠保證自身的安全性，避免自身在投資過程中陷入風(fēng)險的漩渦。不僅如此，上市公司必須配合注冊會計師開展的審計工作，響應(yīng)我國政府的號召，無條件地推動審計工作開展。

部分會計師缺乏獨立性以及職業(yè)道德。我國注冊會計師要想順利開展審計工作，并且通過審計活動獲得正確的、真實的審計結(jié)果，自身必須具備較強(qiáng)的獨立性，但是有部分注冊會計師并不具備獨立性。其原因是會計師事務(wù)所面臨著較大的壓力，而且注冊會計師需要通過對上市公司進(jìn)行審計，保證會計師事務(wù)所以及自身獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益，由于與上市公司達(dá)成長期合作關(guān)系，其原有的獨立性受到不利影響，而且極易產(chǎn)生注冊會計師并未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，導(dǎo)致審計風(fēng)險被嚴(yán)重低估的現(xiàn)象。注冊會計師需要履行相關(guān)義務(wù)，同時避免外界對其施加的影響，但是在我國，部分注冊會計師并未提升自身的職業(yè)素養(yǎng)以及判斷能力，也沒有按照我國相關(guān)法律法規(guī)做好審計工作，而且部分注冊會計師缺乏應(yīng)有的崗位責(zé)任意識，在參與審計工作的時候不注重審計質(zhì)量。

證監(jiān)會的處罰并未形成強(qiáng)大的威懾力。上文提到，我國證監(jiān)會對于上市公司審計失敗的處罰金額較少，且處罰類型單一。受到處罰付出的代價，與上市公司違法獲得的大量收益不成正比。近年來，證監(jiān)會對于會計師事務(wù)所單次審計失敗的處罰金額低于100萬元，但是上市公司即使由于審計失敗而被處罰，其獲得的利益也往往大于100萬元，罰金明顯小于違法獲得的利益，而且對于注冊會計師以及被審計上市公司的管理人員而言，其在審計失敗以后上繳的罰款較少，即使加以處罰也并未真正起到警示的作用。

近20年來我國證監(jiān)會在處罰違規(guī)注冊會計師的時候，往往選擇罰款以及警告兩種處罰方式，同時針對會計師事務(wù)所出臺的處罰類型均屬于行政處罰，例如罰款、沒收其全部違規(guī)所得、警告等，會計師事務(wù)所不需要負(fù)刑事責(zé)任。由此可見，我國上市公司審計失敗的問題之所以時有發(fā)生，其中一個重要因素就是相關(guān)法律法規(guī)缺乏應(yīng)有的威懾力，導(dǎo)致部分人為了獲得高額利益而選擇鋌而走險。

策略：加大處罰力度迫在眉睫

提升審計市場內(nèi)部的質(zhì)量。會計師事務(wù)所正式進(jìn)行審計之后，如果外部干擾因素出現(xiàn)，審計活動可能會無法順利進(jìn)行。現(xiàn)階段我國境內(nèi)的審計市場呈現(xiàn)出飽和傾向，而且我國部分行業(yè)領(lǐng)域，對審計仍舊帶有懷疑的態(tài)度，搖擺不定，因此注冊會計師在參與審計工作的時候，必然會受到一定的干擾或者影響。會計師事務(wù)所必須堅守自身的獨立地位，避免外界對自身施加的影響。與此同時，注冊會計師必須將做好審計工作放在第一位，在審計的過程中更關(guān)注質(zhì)量。如果會計師事務(wù)所以及注冊會計師缺乏應(yīng)有的獨立性，在審計活動持續(xù)進(jìn)行的過程中，很容易被主觀因素左右，忽視存在的客觀因素，導(dǎo)致審計的結(jié)果受到影響，審計過程質(zhì)量低下，甚至造成審計失敗。

因此，要想提升審計結(jié)果的質(zhì)量，避免形式上的獨立，杜絕審計失敗問題出現(xiàn)，注冊會計師在實際工作之中，必須高度關(guān)注內(nèi)部和外部的形勢，保證自身的審計工作不會被施加太多的壓力，同時注冊會計師也需要保持清醒的頭腦，保證自身的思想獨立，不得為了“蠅頭小利”而觸犯我國的法律法規(guī)，在審計工作之中真正做到公平工程，保證審計工作能夠高質(zhì)量完成。

分級分類建設(shè)會計師事務(wù)所。截至我國2020年年底，我國境內(nèi)的上市公司已經(jīng)達(dá)到4181家，分布在19個行業(yè)領(lǐng)域之中，主要為制造業(yè)、運輸業(yè)以及各類第一產(chǎn)業(yè)。在以往開展審計工作的時候，會計師事務(wù)所的簽約流程，會忽略客戶所處行業(yè)的特性，導(dǎo)致后續(xù)開展審計工作的時候，不得不面對實質(zhì)性的阻礙，審計質(zhì)量因此而下降。

相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，在我國現(xiàn)有的上市公司之中，接近50%的行業(yè)為制造業(yè)，總共有2659家，對于會計師事務(wù)所而言，其制造業(yè)相關(guān)審計頻率會居高不下。而對于其他行業(yè)，例如居民服務(wù)業(yè)以及教育服務(wù)業(yè)，整個A股市場內(nèi)部的公司數(shù)量在10家左右，在對此類上市公司進(jìn)行審計的時候，會計師事務(wù)所可能會由于缺乏審計參照經(jīng)驗，而面臨著審計失敗的風(fēng)險。所以，需要清晰地劃分我國所有審計業(yè)務(wù)，劃分基礎(chǔ)為我國不同行業(yè)領(lǐng)域的實際性質(zhì)，通過建設(shè)不同類型、不同層次的會計師事務(wù)所，使會計師事務(wù)所的專長得以發(fā)揮，避免審計失敗問題產(chǎn)生。

不斷強(qiáng)化會計師的職業(yè)道德。在執(zhí)行審計的過程中，會將注冊會計師作為核心，尤其是對我國上市公司的審計工作而言，注冊會計師必須具備較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，同時注冊會計師必須具備強(qiáng)烈的崗位責(zé)任意識。如果注冊會計師缺乏責(zé)任意識，審計工作將無法真正落實，極有可能出現(xiàn)審計失敗問題。為了提升注冊會計師的職業(yè)道德以及綜合素養(yǎng)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)關(guān)注自身注冊會計師的專業(yè)勝任能力，在選拔會計師人才的時候，不僅要關(guān)注其專業(yè)水平以及工作能力，同時還要關(guān)注其道德素養(yǎng)。在注冊會計師進(jìn)入工作崗位之后，會計師事務(wù)所需要針對其展開培訓(xùn)，在階段性培訓(xùn)結(jié)束之后進(jìn)行考核，只有通過考核的注冊會計師，才能夠繼續(xù)在崗位內(nèi)部開展審計工作②。

不僅如此，我國注冊會計師還需要主動為自身“充電”，積極參與會計師事務(wù)所組織的培訓(xùn)活動，同時主動為自身謀求提升的機(jī)會，豐富自身的知識儲備，對自身的潛能進(jìn)行優(yōu)化，隨著時代的變化更新自身的工作方法。因此，注冊會計師需要嚴(yán)密關(guān)注時代發(fā)展產(chǎn)生的變化，在實際審計工作之中積累經(jīng)驗，總結(jié)以往完成的審計工作并且加以分析，關(guān)注和學(xué)習(xí)國內(nèi)外的優(yōu)秀審計案例，用他人的優(yōu)勢補(bǔ)充自身的不足。自律是注冊會計師必須具備的工作能力，會計師在審計工作之中實事求是，嚴(yán)格遵守我國政府出臺的、審計相關(guān)的法律法規(guī)，在審計過程中積極調(diào)查并且取證，從而獲得正確的審計結(jié)果。如果注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)矛盾，為了避免審計失敗，必須第一時間進(jìn)行分析，同時上報問題，使問題能夠及時得到解決。

證監(jiān)會適當(dāng)加大處罰力度。我國證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)針對現(xiàn)階段時有發(fā)生的審計失敗問題，在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)增加處罰金額，提升違法成本，對于違法亂紀(jì)的上市公司高管，應(yīng)當(dāng)給予較為嚴(yán)厲的處罰，進(jìn)而使我國所有上市公司的高管，嚴(yán)格監(jiān)督與管理下級員工。在審計失敗的處罰金額提升之后，審計失敗的概率自然會下降，法律法規(guī)的威懾力也會增強(qiáng)，所有參與上市公司審計的人員，都能夠了解到我國證監(jiān)會對于審計失敗問題的重視，全方位預(yù)防審計失敗問題出現(xiàn)。

除此之外，證監(jiān)會需要結(jié)合實際情況，擴(kuò)大審計失敗的處罰類別以及方式，如果注冊會計師在審計過程中違規(guī)，則通過會計師協(xié)會進(jìn)行批評教育，同時為上市公司以及個人建設(shè)誠信檔案，一旦出現(xiàn)違規(guī)行為就需要在檔案內(nèi)部記錄，在后續(xù)工作中對其進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督，必要情況下需要限制其營業(yè)范圍，警示其他的上市公司以及工作人員，從而切實保護(hù)投資者的利益，維護(hù)我國市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)部的穩(wěn)定秩序，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展。

* 作者系容誠會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江分所中級會計師。主要研究方向：上市公司審計。

參考文獻(xiàn)：

① 周傳玲.上市公司審計失敗現(xiàn)狀、成因及規(guī)避措施[J].大陸橋視野,2022(6):64-67.

② 曾思宸.我國上市公司財務(wù)舞弊審計失敗問題研究[J].大眾投資指南,2021(14):194-195.

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